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摘 要： 【摘要】文化作為一種隱性價值規(guī)范，對企業(yè)管理會計行為具有重要影響，尤其在當(dāng)前強調(diào)文化自信的時代背景下，文化如何影響管理會計成為研究的新興領(lǐng)域。文章從文化對管理會計影響的理論基
【摘要】文化作為一種隱性價值規(guī)范，對企業(yè)管理會計行為具有重要影響，尤其在當(dāng)前強調(diào)文化自信的時代背景下，文化如何影響管理會計成為研究的新興領(lǐng)域。文章從文化對管理會計影響的理論基礎(chǔ)、不同層次文化對管理會計行為的影響、文化相關(guān)度量方法等方面對以往研究成果做了系統(tǒng)回顧和梳理，并針對現(xiàn)有文獻(xiàn)從進(jìn)一步豐富相關(guān)理論、探索更加寬泛的研究方法、基于我國文化情境提煉管理會計案例等方面提出了未來的研究方向，從而實現(xiàn)我國管理會計行為研究的創(chuàng)新，促進(jìn)管理會計運用的適應(yīng)性和有效性。
【關(guān)鍵詞】文化;非正式制度;管理會計行為;文化測量;扎根分析法
一、引言
企業(yè)管理會計行為的影響因素一直是學(xué)科研究的重要問題，文化作為非正式制度對管理的影響日益成為研究者關(guān)注的重點。當(dāng)前強調(diào)文化自信和道德回歸之際，需要對文化如何影響企業(yè)管理會計行為進(jìn)行系統(tǒng)梳理。本文的研究價值在于，通過梳理發(fā)表在國內(nèi)外尤其國內(nèi)重要期刊上的文獻(xiàn)，針對企業(yè)管理會計行為文化的影響因素進(jìn)行系統(tǒng)回顧，從而為未來相關(guān)研究提供借鑒與啟示。
二、文化對管理會計行為影響的理論基礎(chǔ)
英國著名人類學(xué)家愛德華·泰勒將文化定義為“信仰、風(fēng)俗、道德、藝術(shù)、知識及其他作為社會成員而獲得的各種習(xí)性、能力在內(nèi)的一個集合體”。《美國傳統(tǒng)辭典》把文化界定為“人類在生產(chǎn)經(jīng)營活動、思考活動中世代相傳的行為方式、藝術(shù)表現(xiàn)、宗教信仰及群體交往互動的本質(zhì)特征”。默多克則認(rèn)為“文化是一種已然確定的構(gòu)成個體進(jìn)入社會應(yīng)當(dāng)具備的傳統(tǒng)習(xí)慣模式”。由此可知，文化是一個復(fù)雜的集合，影響著一個國家人們的價值判斷、心理結(jié)構(gòu)和生活方式及行為標(biāo)準(zhǔn)。文化形成隱性的非正式約束和規(guī)范機制，如何影響企業(yè)管理會計行為，目前主要理論基礎(chǔ)(如圖1所示)集中在以下方面。
(一)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的理論分析
新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)作為經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個重要分支，近年來被廣泛關(guān)注。在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中，制度作為指導(dǎo)、調(diào)控和約束人的各種行為及其內(nèi)在聯(lián)系的一套準(zhǔn)則，被劃分為正式制度與非正式制度。道格拉斯·諾斯(1990)將非正式制度定義為“一系列旨在約束主體追求福利或效應(yīng)最大化利益而被制定或潛移默化出的規(guī)則、秩序、行為道德與倫理規(guī)范”，強調(diào)文化等意識形態(tài)通過提供給人們“世界觀”，使行為決策更為經(jīng)濟(jì)。林毅夫(1994)也強調(diào)，文化不僅可以幫助建立法律法規(guī)等正式制度發(fā)揮作用，而且還可以彌補正式制度的不足，在一定程度上對秩序維護(hù)效果甚至比正式制度更好。文化作為一種非正式制度，對企業(yè)管理會計行為的研究集中于近幾年，李峰等(2011)通過黑箱模型研究發(fā)現(xiàn)，非正式制度存在著對正式制度的替代作用;陳冬華等[1]指出，研究我國會計問題應(yīng)重視歷史進(jìn)程中逐步演化且影響深遠(yuǎn)的非正式制度;鄭麗等(2016)考察了會計信息對利益相關(guān)者的決策行為影響，發(fā)現(xiàn)文化作為非正式制度對會計信息質(zhì)量有顯著影響;曾祥飛等[2]研究發(fā)現(xiàn)管理會計非正式與正式控制的匹配關(guān)系對公司績效的影響，發(fā)現(xiàn)非正式控制對公司績效具有正向作用，且在企業(yè)不同的生命周期階段，管理會計非正式控制與正式控制的一致性匹配或補償性匹配對公司績效影響存在差異。
(二)管理學(xué)視角的理論分析
管理學(xué)領(lǐng)域同樣強調(diào)文化影響著人們思維方式和心理習(xí)慣，尤其對企業(yè)的控制系統(tǒng)會產(chǎn)生影響，如Simons(1995)在控制杠桿理論中提出，控制系統(tǒng)包括信念系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷性控制系統(tǒng)和交互式控制系統(tǒng)等，其中信念系統(tǒng)將擴大和確定企業(yè)的機會空間，提高控制系統(tǒng)效率。文化作為信念系統(tǒng)影響著企業(yè)管理會計行為，彭賀(2007)研究發(fā)現(xiàn)文化約束和規(guī)范企業(yè)管理行為;王寧等(2007)通過對集團(tuán)公司的研究發(fā)現(xiàn)，文化通過形成組織共同價值觀，使子公司經(jīng)營理念、倡議目標(biāo)及會計行為等與集團(tuán)保持一致，促使集團(tuán)企業(yè)實現(xiàn)協(xié)同效應(yīng);馮巧根(2008)認(rèn)為文化是企業(yè)倡議管理會計形成與演進(jìn)中不可或缺的因素;胡春暉等[3]提出人本管理會計理論的構(gòu)想，指出企業(yè)價值創(chuàng)造需要以人為中心和根本的支持決策和管理控制。
(三)社會學(xué)視角的理論分析
社會學(xué)主要強調(diào)企業(yè)行為是一種嵌入社會結(jié)構(gòu)受社會結(jié)構(gòu)限定的網(wǎng)絡(luò)化行為。Granovetter(1985)指出，任何組織的經(jīng)濟(jì)行為很少發(fā)生在匿名的市場，通常嵌入于社會關(guān)系之中，并將嵌入性分為關(guān)系型嵌入與結(jié)構(gòu)型嵌入兩種類型。社會學(xué)嵌入性理論說明，所有企業(yè)行為都在一定程度上嵌入在文化環(huán)境等制度環(huán)境中，組織的生存和發(fā)展依賴于其對制度環(huán)境的遵從和對外部規(guī)則的遵守。企業(yè)作為由個體所構(gòu)成的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，管理會計行為必然要嵌入社會網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)之中，并受到來自社會結(jié)構(gòu)的文化價值因素影響。我國現(xiàn)代管理會計學(xué)科奠基人余緒纓[4]指出，管理會計必須要與社會文化觀相結(jié)合，不能僅局限于技術(shù)層面，社會文化觀是企業(yè)應(yīng)用管理會計的靈魂和生命，企業(yè)管理會計行為要以正確的文化觀作為指導(dǎo)，才能向深層次和高水平發(fā)展。吳中春(2008)從社會學(xué)研究指出，會計秩序維護(hù)需要道德與文化等非正式制度的約束;馮巧根[5]指出，管理會計框架需要考慮社會結(jié)構(gòu)及其包含的文化、制度、非線性的情感等要素;李心合(2018)指出，會計研究需要嵌入到我國的情境中，需要建立社會嵌入性的企業(yè)會計行為研究路徑。
三、不同層次文化對企業(yè)管理會計行為影響的研究視角
文化作為隱性的非正式制度，通過不同層面潛移默化的作用影響著企業(yè)管理會計行為。其主要體現(xiàn)在國家層面的民族文化影響，因為國家文化作為一個民族人們共同的心理程序，積淀和整合了一個民族長期發(fā)展的社會行為規(guī)范，具有高度的延續(xù)性、群體認(rèn)同性和內(nèi)化性等特征，影響著管理會計制度制定者及實施者的思維方式。同時，作為國家文化中的地域文化及企業(yè)文化也同樣對企業(yè)管理會計行為產(chǎn)生著影響，尤其企業(yè)文化作為組織的價值觀決定著環(huán)境氛圍，影響著包括著會計人員等員工的心理認(rèn)知結(jié)構(gòu)和行為準(zhǔn)則。所以，宏觀、中微觀領(lǐng)域的文化(如圖2所示)都在一定程度上影響著企業(yè)管理會計行為。
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(一)國家文化角度的研究
荷蘭著名文化學(xué)者Hofstede(1980)在收集40多個國家數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，從權(quán)力之間的距離、不確定性規(guī)避、個人主義與集體主義、剛性與柔性和長期取向與短期取向五個維度區(qū)分不同群體和國家的文化差異。Gray(1988)在Hofstede文化維度概念模型的基礎(chǔ)上提出了社會文化影響會計文化，并將會計亞文化劃分為職業(yè)導(dǎo)向與法律監(jiān)督、一致性與靈活性、保守與樂觀、保密性與透明性四個維度。此后，很多學(xué)者針對Hofstede—Gray框架開展研究，Newmanetal.(1996)基于Hofstede的民族文化維度對跨國企業(yè)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)管理會計實踐與民族文化呈現(xiàn)出一致性的函數(shù)關(guān)系;Williamsetal.(2001)以新加坡企業(yè)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)國家文化中的集權(quán)與分權(quán)程度等因素影響企業(yè)管理會計系統(tǒng);VanderStede(2003)從預(yù)算和激勵兩方面研究管理控制問題，以跨國企業(yè)海外業(yè)務(wù)單位的數(shù)據(jù)展開分析，發(fā)現(xiàn)子企業(yè)或者業(yè)務(wù)單位的文化特征與總部呈現(xiàn)一致性時，企業(yè)業(yè)績呈現(xiàn)更好的水平。近年我國學(xué)者也展開了相關(guān)研究，潘愛玲等[6]指出，會計是一種社會與技術(shù)交互作用的行為，全方位受到文化的制約與影響;傅元略[7]認(rèn)為，中國特色的管理會計研究需要充分利用我國優(yōu)秀傳統(tǒng)文化，扎根于我國的制度背景、社會文化等;潘飛等[8]也指出，中國管理會計體系建設(shè)應(yīng)結(jié)合企業(yè)管理實踐，尤其是從傳統(tǒng)文化、習(xí)俗、宗教等非正式制度以及正式制度與非正式制度交互視角來進(jìn)行研究;田新平等[9]追溯我國管理會計人文思想，認(rèn)為企業(yè)管理會計的行為需要吸取優(yōu)秀傳統(tǒng)文化中的管理思想。
(二)區(qū)域文化角度及企業(yè)文化角度研究
1.區(qū)域文化角度的研究
地區(qū)氣候特征及公序良俗等因素影響一個國家內(nèi)不同區(qū)域的文化特質(zhì)，近年來區(qū)域文化作為國家文化的子層級，如何影響企業(yè)管理會計行為也納入到學(xué)者的研究視野。國外學(xué)者羅伯特·普特南(1993)通過對意大利的研究，指出區(qū)域文化是影響企業(yè)會計發(fā)展的重要因素;Efferinetal.[10]研究不同民族文化及政治經(jīng)濟(jì)背景下的區(qū)域文化對管理會計控制的影響。我國地域遼闊，文化博大精深且豐富多彩，既有東部內(nèi)斂的農(nóng)耕文化，又有西部奔放的游牧文化，同一中華文明語境下不同地域的人們思維方式和人格特質(zhì)上存在著差別，對管理會計行為的影響存在著不同。彭賀(2007)指出，區(qū)域文化影響地方知識體系進(jìn)而影響著企業(yè)管理活動;劉鳳委等(2009)研究了我國不同區(qū)域的信任文化對企業(yè)管理會計行為的影響，發(fā)現(xiàn)地區(qū)文化與企業(yè)預(yù)付款、應(yīng)收票據(jù)成本、銷售費用等項目有密切關(guān)系;陳東華等(2013)研究了地區(qū)宗教文化對企業(yè)會計行為的影響，驗證了地區(qū)宗教文化對盈余管理等治理的正向作用;王金波(2013)研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)債務(wù)期限結(jié)構(gòu)具有地區(qū)文化烙印，發(fā)現(xiàn)區(qū)域文化與企業(yè)債務(wù)期限結(jié)構(gòu)密切相關(guān);沈永建等(2015)發(fā)現(xiàn)，地域文化是影響企業(yè)會計行為的重要變量。
2.企業(yè)文化的影響
企業(yè)文化作為員工普遍認(rèn)同的價值觀和行為準(zhǔn)則的集合，引導(dǎo)和控制企業(yè)內(nèi)部各部門間以及企業(yè)與外部利益相關(guān)方之間的互動關(guān)系。企業(yè)文化對管理會計的影響主要集中在績效考評、成本管理、預(yù)算等方面研究，Kotteretal.(1992)，Cameronetal.(1999)指出，企業(yè)管理會計行為要與企業(yè)文化相互匹配;Bairdetal.[11]研究了企業(yè)文化對作業(yè)管理中成本管理行為的影響;Henri[12]研究企業(yè)文化對績效考評行為作用時發(fā)現(xiàn)，高級管理人員若傾向柔性文化理念，會不特別重視考評系統(tǒng)的倡議支持、行為合理化及評估方法多樣性等內(nèi)容;Christian[13]研究企業(yè)文化、企業(yè)管理會計創(chuàng)新動機與企業(yè)價值間的關(guān)系時，發(fā)現(xiàn)當(dāng)企業(yè)文化與創(chuàng)新相關(guān)的價值觀和信念互為補充時，能夠提高創(chuàng)新的決策能力。我國學(xué)者吳正杰(2007)研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)運用管理會計需要跨越企業(yè)文化和組織結(jié)構(gòu)等方面的阻礙;郭志紅等(2010)通過上市企業(yè)數(shù)據(jù)探究企業(yè)文化與企業(yè)股東財富之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)文化構(gòu)成管理活動的氛圍，影響企業(yè)財務(wù)管理的每個環(huán)節(jié);馮巧根[14]研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)文化對管理會計信息認(rèn)知具有積極的效應(yīng);韓斌(2017)認(rèn)為，良好的文化環(huán)境能夠使管理會計崗位成為企業(yè)資源整合的核心崗位;張美(2019)研究發(fā)現(xiàn)，加強企業(yè)文化建設(shè)，可以有效提高企業(yè)管理會計水平。
四、文化對管理會計行為影響的研究測量
在文化對管理會計行為影響的探討中，文化測量常常是研究的關(guān)鍵。如何對文化進(jìn)行測量也是文化對管理會計行為影響研究的一個重要環(huán)節(jié)，通過文化測量可以真正把握文化與會計行為的關(guān)系，尤其隨著實證研究成為當(dāng)前學(xué)術(shù)研究的主流方式，對文化的測量也必然成為學(xué)者展開研究必須面對的問題，目前學(xué)術(shù)界的文化測量方法(如圖3所示)主要為如下方面。
(一)問卷調(diào)查法
該方法是文化測量的主流方法之一，通過設(shè)問方式表述問題，對文化概念進(jìn)行計量并搜集到相關(guān)資料，使得進(jìn)行實證研究成為可能。國內(nèi)外學(xué)者根據(jù)自身研究主題和方向，對文化衡量開發(fā)了相關(guān)量表，進(jìn)行不同角度的維度劃分。Quinnetal.(1999)以競爭價值觀作為框架基礎(chǔ)，將文化劃分為宗族型、活力型、市場型和層級型四種類型，并構(gòu)建組織文化評價量表(OCAI);Kotteretal.(1992)將企業(yè)文化劃分為靈活適應(yīng)型、策略合理型和強勢型三種類型并進(jìn)行量化;我國學(xué)者研究多借鑒國外研究中的度量方法，王玉芹等(2007)采用Quinnetal.構(gòu)建的企業(yè)文化測量項目，通過調(diào)查問卷研究文化強度對企業(yè)管理績效的影響;王婷等(2016)采用問卷調(diào)查法，借鑒Hofstede文化測量方式，發(fā)現(xiàn)集體主義文化強化倡議與財務(wù)的交互控制作用，對企業(yè)自主創(chuàng)新有顯著影響。馬晨等(2018)也采用調(diào)查研究法，檢驗文化對財務(wù)重述的影響，研究發(fā)現(xiàn)個人主義、權(quán)力距離、不確定性規(guī)避程度等因素都影響著企業(yè)的會計行為。
(二)文本內(nèi)容分析法
該方法是通過對企業(yè)傳播出的內(nèi)容進(jìn)行識別和判斷，對其中傳達(dá)出的觀念、態(tài)度和價值觀等排除個人主觀傾向后展開定量研究，對資料內(nèi)容進(jìn)行系統(tǒng)量化。近年來，文本內(nèi)容分析法成為研究文化影響企業(yè)會計行為的方法之一，研究者主要從企業(yè)各種公開信息中，識別和判斷其中文化理念等內(nèi)容后，采用內(nèi)容分析法展開研究。張玉明等[15]研究會計文化時采用了內(nèi)容分析法，用企業(yè)網(wǎng)站上“誠信”“誠實”等文本表述測量企業(yè)的真實與可靠價值觀，“嚴(yán)謹(jǐn)”“細(xì)致”等文本表述測量企業(yè)謹(jǐn)慎價值觀等，通過會計違規(guī)記錄作為測量會計道德觀的依據(jù);靳小翠(2017)在測量企業(yè)責(zé)任文化要素時，選取“綠色發(fā)展”“共贏”“和諧”等文本內(nèi)容作為衡量依據(jù);曾祥飛等(2018)探究管理會計非正式控制是否存在時，對于非正式控制的測量也采用文本內(nèi)容分析法，將“會計理念”“管理會計文化”“價值觀”“使命”等選定為非正式控制關(guān)鍵詞，用文本內(nèi)容中詞頻測量相關(guān)變量的強度;靳小翠(2019)研究企業(yè)文化時，通過分析核心價值觀中是否包含有“兼濟(jì)天下、扶危濟(jì)困”等詞語來對文化進(jìn)行測量。
(三)歷史信息數(shù)據(jù)探究法
該方法是在深入分析和總結(jié)歷史資料的基礎(chǔ)上，利用已經(jīng)存在的信息去解釋和研究過去、現(xiàn)在甚至預(yù)測未來，歷史研究法與其他研究方法的不同之處在于發(fā)現(xiàn)和衡量已經(jīng)存在于某種形式的數(shù)據(jù)或事實。近年來學(xué)者開始運用歷史信息數(shù)據(jù)探究文化對經(jīng)濟(jì)行為及會計行為的影響，Kungetal.[16]使用地區(qū)孔廟數(shù)量作為儒家文化強度的代理變量，實證檢驗了儒家文化的積極作用;陳冬華(2013)利用企業(yè)注冊地半徑范圍內(nèi)宗教場所的數(shù)量研究了宗教文化對企業(yè)治理的影響;古志輝[17]在研究儒家文化對代理成本影響問題時，選擇了歷史典籍中記載的儒家書院分布作為文化影響的變量，計算上市企業(yè)所在地半徑范圍內(nèi)儒家書院數(shù)量代表儒家文化的影響程度;杜興強等(2016)研究佛教文化對管理者機會主義行為和過度投資行為影響時，也采用了企業(yè)和寺廟的經(jīng)緯度計算企業(yè)注冊地與寺廟的距離，統(tǒng)計企業(yè)方圓100、200和300公里內(nèi)重點寺廟個數(shù)作為佛教文化的測量;徐細(xì)雄等(2019)在研究文化對創(chuàng)新行為的影響機理及效應(yīng)時，采用企業(yè)所在地區(qū)的貞節(jié)牌坊數(shù)量作為儒家文化的工具變量。
研究方法日益多樣化，如采用宗族觀和民族倫理對文化進(jìn)行測量，王金波(2013)采用地區(qū)人口出生性別和少數(shù)民族人口占比來衡量宗族觀和民族倫理，分析地域文化對于企業(yè)管理理念和管理會計體系構(gòu)建的影響。——論文作者：范英杰林高飛