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摘 要： 在金融開(kāi)放的背景下，隨著我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行改革的推進(jìn)，各商業(yè)銀行作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，必然以獲取利潤(rùn)最大化為目的，自主經(jīng)營(yíng)，自負(fù)盈虧，照章納稅。因此，各商業(yè)銀行要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求得生存，就必須在盡可能獲取收益的同時(shí)，努力減少自己的成本費(fèi)
在金融開(kāi)放的背景下，隨著我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行改革的推進(jìn)，各商業(yè)銀行作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主體，必然以獲取利潤(rùn)最大化為目的，自主經(jīng)營(yíng)，自負(fù)盈虧，照章納稅。因此，各商業(yè)銀行要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求得生存，就必須在盡可能獲取收益的同時(shí)，努力減少自己的成本費(fèi)用支出，特別是通過(guò)稅收籌劃手段來(lái)降低自己的外部經(jīng)營(yíng)成本。各商業(yè)銀行應(yīng)結(jié)合我國(guó)目前金融稅制的特點(diǎn)，進(jìn)行合理有效的稅收籌劃。
金融業(yè)務(wù)的稅收籌劃
我國(guó)稅法規(guī)定，銀行的營(yíng)業(yè)稅以全額貸款利息收入為計(jì)提依據(jù)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，但是銀行從事的外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，以貸款利息收入和其他應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的收入減去支付給境外的借款利息支出后的余額為營(yíng)業(yè)額。因此，銀行應(yīng)不斷擴(kuò)大外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，增大在業(yè)務(wù)總量中的比重，這樣在營(yíng)業(yè)額相同的情況下，經(jīng)營(yíng)外匯業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅要大大少于經(jīng)營(yíng)人民幣的營(yíng)業(yè)稅。
有關(guān)稅收政策還規(guī)定，國(guó)有商業(yè)銀行所取得的金融企業(yè)往來(lái)收入可不繳納營(yíng)業(yè)稅。所以國(guó)有商業(yè)銀行可以盡力拓展票據(jù)的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)和同業(yè)拆借業(yè)務(wù)，通過(guò)向同業(yè)拆出資金和買(mǎi)入轉(zhuǎn)貼現(xiàn)票據(jù)取得金融企業(yè)往來(lái)收入，以規(guī)避營(yíng)業(yè)稅。
納稅方式的稅收籌劃
目前，我國(guó)商業(yè)銀行所得稅的繳納方式主要有三種：一是由分支機(jī)構(gòu)逐級(jí)納稅調(diào)整后由其總行集中繳納，其他稅種則由分支機(jī)構(gòu)就地交納當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，這也是各大商業(yè)銀行基本上采用的方式;二是在年度中間由分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳，年度終了再由總行統(tǒng)一匯算清繳;三是由各地分支機(jī)構(gòu)向地方自行繳納所得稅。這三種方式可以說(shuō)是各有利弊，但是從納稅數(shù)額上來(lái)說(shuō)，前兩種方法還是更具優(yōu)勢(shì)。因?yàn)槿裟撤种心衬甓瘸霈F(xiàn)應(yīng)納稅所得額為負(fù)的現(xiàn)象，在匯算清繳時(shí)可以抵消掉一部分應(yīng)納稅所得總額。對(duì)于營(yíng)業(yè)稅的繳納也亦采用合并繳納的方法，因?yàn)槲覈?guó)稅法規(guī)定，同一大類(lèi)不同品種金融商品買(mǎi)賣(mài)出現(xiàn)的正負(fù)差，在同一個(gè)納稅期內(nèi)可以相抵，相抵后仍出現(xiàn)負(fù)差的，可結(jié)轉(zhuǎn)下一個(gè)納稅期相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。因此，在各個(gè)營(yíng)業(yè)分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)額出現(xiàn)由正負(fù)差時(shí)，應(yīng)合并繳納營(yíng)業(yè)稅，這樣可以得到節(jié)稅的效果。
貸款利息的稅收籌劃
我國(guó)稅法規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按期計(jì)算利息并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。發(fā)放的貸款逾期(含展期，下同)90天尚未收回的，此前(含90天)發(fā)生的應(yīng)收未收利息應(yīng)按規(guī)定計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，此后發(fā)生的應(yīng)收未收利息不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。貸款利息自結(jié)息日起，逾期180天(含180天)以?xún)?nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)記入當(dāng)期損益;貸款利息逾期180天以上，無(wú)論貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，在表外核算，實(shí)際收回時(shí)再記入損益。對(duì)已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過(guò)180天以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖減利息收入處理。
因此，對(duì)于已有欠息現(xiàn)象的逾期貸款，當(dāng)企業(yè)部分還款時(shí)，銀行應(yīng)當(dāng)首先將其作為貸款本金的歸還處理，還是作為應(yīng)收利息的歸還處理，目前，對(duì)這一問(wèn)題，財(cái)政部與人民銀行均無(wú)規(guī)定，但實(shí)際上這是有重要差異的。從稅收和穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的角度看，將這一部分還款首先作為貸款本金的歸還是有利的。因?yàn)閷?duì)應(yīng)收利息，按照現(xiàn)行規(guī)定，在其逾期超過(guò)一定期限后，商業(yè)銀行要相應(yīng)作沖減利息收入處理，這樣將企業(yè)的部分還款確認(rèn)為貸款本金的歸還，可以盡量避免營(yíng)業(yè)稅的墊支。
商業(yè)銀行在處置不良資產(chǎn)時(shí)的稅收籌劃
銀行在被迫收取和處置抵債資產(chǎn)的過(guò)程中要繳納雙重的稅收，比如，房地產(chǎn)在收取、處置變現(xiàn)過(guò)程中，涉及營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅、房產(chǎn)稅、城建稅等6種稅及土地出讓金、交易綜合服務(wù)費(fèi)等費(fèi)用;交通工具收取、變現(xiàn)需繳納營(yíng)業(yè)稅、車(chē)船使用稅等。同時(shí)，由于債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況惡化，銀行常常被迫承擔(dān)應(yīng)由債務(wù)人承擔(dān)的費(fèi)用。如房地產(chǎn)交易中的交易綜合服務(wù)費(fèi)，須按買(mǎi)賣(mài)成交價(jià)的0.9%收取，雙方負(fù)擔(dān)各半，但在實(shí)際操作中卻由銀行全額繳納。這使得處置抵債資產(chǎn)損失巨大。以賬面價(jià)值為100元的抵債資產(chǎn)為例，如果最終收回40元現(xiàn)金，那么損失率為60%，其中15%-20%的損失是稅費(fèi)損失。
合理運(yùn)用銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的稅前扣除辦法
2001年出臺(tái)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》參照了國(guó)際通行的做法，要求我國(guó)商業(yè)銀行在原“一逾兩呆”分類(lèi)的同時(shí)采用貸款五級(jí)分類(lèi)的方法，即把貸款從優(yōu)到劣劃分為五類(lèi)——正常類(lèi)貸款、關(guān)注類(lèi)貸款、次級(jí)類(lèi)貸款、可疑類(lèi)貸款和損失類(lèi)貸款。按照中國(guó)人民銀行《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》的要求，銀行應(yīng)按季計(jì)提一般準(zhǔn)備，且一般準(zhǔn)備年末余額應(yīng)不低于年末貸款余額的1%。具體操作銀行可以參照以下比例按季計(jì)提專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備：對(duì)于關(guān)注類(lèi)貸款，計(jì)提比例為2%;對(duì)于次級(jí)類(lèi)貸款，計(jì)提比例為25%;對(duì)于可疑類(lèi)貸款，計(jì)提比例為50%;對(duì)于損失類(lèi)貸款，計(jì)提比例為100%。其中，次級(jí)類(lèi)和可疑類(lèi)貸款的損失準(zhǔn)備，計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20%。特種準(zhǔn)備由銀行根據(jù)不同類(lèi)別(如國(guó)別、行業(yè))貸款的特殊風(fēng)險(xiǎn)情況、風(fēng)險(xiǎn)損失概率及歷史經(jīng)驗(yàn)，自行確定按季計(jì)提比例。
與外國(guó)銀行成立合資商業(yè)銀行
在現(xiàn)階段，尋求與外資銀行合作，對(duì)我國(guó)的商業(yè)銀行有著很大的意義。它不僅可以給我國(guó)銀行提供充足的資本金，提高抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，還可以引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)銀行業(yè)的管理思想，提升我國(guó)銀行的整體素質(zhì)。
同時(shí)，從短期看，我國(guó)銀行與外資銀行合作還有著明顯的稅收好處。我國(guó)的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中規(guī)定，“在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的其他地區(qū)設(shè)立的外資銀行、外資銀行分行、中外合資銀行及財(cái)務(wù)公司等金融機(jī)構(gòu)，外國(guó)投資者投入資本或分行由總行撥入營(yíng)運(yùn)資金超過(guò)1000萬(wàn)美元、經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，經(jīng)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，從開(kāi)獲利的年度起，第一年免征企業(yè)所得稅，第二年和第三年減半征收企業(yè)所得稅”。同時(shí)，設(shè)立在經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的外資金融機(jī)構(gòu)，其來(lái)源于特區(qū)內(nèi)的營(yíng)業(yè)收入，從注冊(cè)之日起5年免稅。而且，外資銀行還享有稅基上的優(yōu)惠政策，如外資銀行支付給職工的工資、公益捐贈(zèng)可以據(jù)實(shí)列支，全部在稅前扣除等等。
此外，我國(guó)的商業(yè)銀行也可以考慮選擇在這些稅率極低的避稅地或自由港設(shè)立機(jī)構(gòu)，以對(duì)全球的業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，達(dá)到稅收上的最佳效果。
隨著我國(guó)金融機(jī)構(gòu)改革的推進(jìn)，商業(yè)銀行作為經(jīng)濟(jì)利益主體的特征日益凸現(xiàn)，稅收籌劃是其追求效益最大化的一個(gè)重要手段，也是其建立現(xiàn)代財(cái)務(wù)制度的必然要求。