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摘 要： 內(nèi)容提要：在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)指數(shù)式增長，為聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作中審計(jì)數(shù)據(jù)的記錄和存儲(chǔ)帶來了新挑戰(zhàn);《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》要求建立實(shí)時(shí)監(jiān)督系統(tǒng)，這一要求是聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的發(fā)展方向。本文利用文獻(xiàn)研究法，總結(jié)了現(xiàn)階段我國聯(lián)網(wǎng)審計(jì)
內(nèi)容提要：在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)指數(shù)式增長，為聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作中審計(jì)數(shù)據(jù)的記錄和存儲(chǔ)帶來了新挑戰(zhàn);《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》要求建立實(shí)時(shí)監(jiān)督系統(tǒng)，這一要求是聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的發(fā)展方向。本文利用文獻(xiàn)研究法，總結(jié)了現(xiàn)階段我國聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作實(shí)踐的特點(diǎn)以及缺陷，分析了將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的可行性，同時(shí)對區(qū)塊鏈改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的系統(tǒng)層面、應(yīng)用層面、操作層面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析并提出了相應(yīng)的應(yīng)對策略。本文得出的結(jié)論有：第一，現(xiàn)階段我國聯(lián)網(wǎng)審計(jì)要達(dá)到實(shí)時(shí)監(jiān)督的目標(biāo)，需要在審計(jì)數(shù)據(jù)記錄與存儲(chǔ)兩方面應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù);第二，由于區(qū)塊鏈技術(shù)尚不成熟，改進(jìn)后的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作需要結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況選擇審計(jì)程序，防范風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)督遠(yuǎn)程審計(jì)
—、弓I言
審計(jì)作為一種獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，其目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對財(cái)務(wù)報(bào)表的詹賴程度(中g(shù)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第hoi每,2〇1〇)„在中共十八大“四化同步”(新型n;業(yè)化，信息化、城鎮(zhèn)化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化)倡議指導(dǎo)下，我國企事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐步發(fā)展，不論是傳統(tǒng)工業(yè)制造產(chǎn)業(yè)還是新興金融服務(wù)行業(yè)，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行越來越依賴信息技術(shù)，直接表現(xiàn)為記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)據(jù)息呈現(xiàn)出指數(shù)級(jí)別增長的態(tài)勢^信息化背景下的數(shù)據(jù)債息和信息技術(shù)不僅僅是審計(jì):£作的對象，與此同時(shí)，審計(jì)工作借助信息化的發(fā)展同樣能夠創(chuàng)新審計(jì)方法、提高審計(jì)效率。
自2002年金審工程啟動(dòng)以來，審計(jì)信息化系統(tǒng)建設(shè)已經(jīng)取得TS大成效，大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、數(shù)據(jù)挖掘等不斷涌現(xiàn)的新型技術(shù)和工，具也促進(jìn)審計(jì)工作逐步向信息化發(fā)展，此外，《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見K中辦發(fā)[2〇i5]58號(hào)，下稱《意見》)在提倡創(chuàng)新審計(jì)方法時(shí)明確指出“探索建立審計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)督系統(tǒng)，實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)”。為了探索適合我國國情的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)施方案，新型技術(shù)和工具在聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中必不可少，而區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)正是審計(jì);t作進(jìn)一步信息化發(fā)展的機(jī)遇，因此，本文結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)的研究與應(yīng)用現(xiàn)狀，研究區(qū)塊鏈技術(shù)改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的途徑具有十分重要的意義。
二、現(xiàn)階段聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的特點(diǎn)與缺陷
84王剛(2005)、陳偉等(2008)認(rèn)為，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是指審計(jì)主體利用網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)技術(shù)和審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊接入被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)，在對被審計(jì)單位相關(guān)信息系統(tǒng)進(jìn)行測評和高效率的數(shù)據(jù)采集與分析的基礎(chǔ)上，對被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)公允、合法合規(guī)、經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行實(shí)時(shí)、遠(yuǎn)程檢查監(jiān)督的行為，我國的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)是審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊與被審計(jì)單位信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)相分離的非現(xiàn)場審計(jì)模式。
我國聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的工作原理如圖1所示(國家863計(jì)劃審計(jì)署課題組，2006)，在大數(shù)據(jù)的時(shí)代背景下，林忠華(2016)、程平等(2016)認(rèn)為聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作流程與傳統(tǒng)審計(jì)主要有四點(diǎn)不同，分別為組建聯(lián)網(wǎng)、數(shù)據(jù)采集與清洗、實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程序、審計(jì)預(yù)警機(jī)制，其中審計(jì)預(yù)警機(jī)制則是聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的必備功能和特有優(yōu)勢所在。
第一是組建聯(lián)網(wǎng)，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)必須要利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)用以發(fā)送數(shù)據(jù)采集請求，同時(shí)獲取被審計(jì)單位的相關(guān)信息和數(shù)據(jù)Q自我國實(shí)踐聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作開始，通常使用的組建聯(lián)網(wǎng)技術(shù)有三種:一是審計(jì)人員入駐被審計(jì)單位，利用被審計(jì)單位現(xiàn)有局域網(wǎng)資源通過交換機(jī)與被審計(jì)單位數(shù)據(jù)倉庫組成聯(lián)網(wǎng)審計(jì)網(wǎng)絡(luò)，該方案缺點(diǎn)是并未完全實(shí)現(xiàn)非現(xiàn)場審計(jì);二是利用PSTN、ISDN、ADSL等電話撥號(hào)實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程審計(jì)的解決方案，其網(wǎng)絡(luò)費(fèi)用低廉因此數(shù)據(jù)傳輸速率慢，最新的ADSL2+技術(shù)也僅僅達(dá)到24Mbps的下行傳輸速度，因此不適合大數(shù)據(jù)背景下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的要求;三是采用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商提供的SDH光纖通訊，數(shù)據(jù)傳輸帶寬較高的同時(shí)穩(wěn)定性優(yōu)越，是現(xiàn)階段我國聯(lián)網(wǎng)審計(jì)最常用的組建聯(lián)網(wǎng)技術(shù)。
第二是數(shù)據(jù)采集與清洗。在采集被審計(jì)單位數(shù)據(jù)這一工作內(nèi)容上，我國聯(lián)網(wǎng)審計(jì)主要采用分離式采集模塊，即并非嵌入被審計(jì)單位信息管理系統(tǒng)之中，而是在被審計(jì)系統(tǒng)外部架設(shè)的伺服器接收到審計(jì)數(shù)據(jù)采集請求之后備份到本地再通過網(wǎng)絡(luò)傳送給審計(jì)主體a我國聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)踐采用分離式數(shù)據(jù)采集的初衷，一方面是由于嵌入式審計(jì)模塊不具有通用性，無法兼容日益更新的企事業(yè)財(cái)務(wù)財(cái)政信息管理系統(tǒng);另一方面是嵌入式審計(jì)模塊在被審計(jì)單位系統(tǒng)內(nèi)部運(yùn)行，由于資源占用問題會(huì)降低被審計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行性能和處理效率。數(shù)據(jù)清洗是將采集的原始審計(jì)數(shù)據(jù)經(jīng)過抽取、轉(zhuǎn)換和加載(Extract-Transform-Load，ETL)三個(gè)步驟轉(zhuǎn)化為有效的審計(jì)信息，再經(jīng)過后續(xù)的審計(jì)程序才能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，否則面對容量巨大、類型繁多的大數(shù)據(jù)，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的工作效率將會(huì)非常低下。
第三是實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程序。與傳統(tǒng)審計(jì)程序定義類似，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)程序?qū)嵸|(zhì)是用以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的程序，具體程序包括數(shù)據(jù)分析、建立中間表和形成審計(jì)疑點(diǎn)a聯(lián)網(wǎng)審計(jì)人員利用審計(jì)分析模型通過大數(shù)據(jù)挖掘、多維分析和SQL查詢等技術(shù)對經(jīng)清洗數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系和業(yè)務(wù)邏輯進(jìn)行判斷，數(shù)據(jù)分析是實(shí)現(xiàn)手段、中間表是審計(jì)依據(jù)、審計(jì)疑點(diǎn)是階段成果3
第四是審計(jì)預(yù)警機(jī)制，審計(jì)預(yù)警機(jī)制就是審計(jì)人員利用網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)環(huán)境下聯(lián)網(wǎng)審計(jì)技術(shù)自動(dòng)發(fā)現(xiàn)問題的一種技術(shù)實(shí)現(xiàn)機(jī)制Q具體來說，這種機(jī)制是指聯(lián)網(wǎng)審計(jì)人員借助數(shù)據(jù)采集模塊中的事件觸發(fā)器，提前設(shè)置好審計(jì)預(yù)警指標(biāo)對采集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)轉(zhuǎn)換、分析，并通過EMAIL等方式遠(yuǎn)程提醒聯(lián)網(wǎng)審計(jì)人員，審計(jì)人員根據(jù)預(yù)警機(jī)制所發(fā)現(xiàn)的問題與管理層進(jìn)行溝通后取得相關(guān)回復(fù)，以此達(dá)到聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)時(shí)監(jiān)督的目的。
基于以上分析，本文認(rèn)為我國正在實(shí)施的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)框架是審計(jì)主體基于聯(lián)網(wǎng)采集而來的審計(jì)數(shù)據(jù)實(shí)施審計(jì)程序，利用新型審計(jì)方法獲取審計(jì)證據(jù)以出具審計(jì)結(jié)論的實(shí)時(shí)監(jiān)督過程，聯(lián)網(wǎng)審計(jì)框架如圖2所示。根據(jù)對聯(lián)網(wǎng)審計(jì)工作原理和流程的分析，本文認(rèn)為大數(shù)據(jù)背景下我國的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)主要有以下缺陷;首先，數(shù)據(jù)容量超高的原始數(shù)據(jù)經(jīng)模塊采集后集中存儲(chǔ)于審計(jì)主體伺服器，對審計(jì)單位數(shù)據(jù)存儲(chǔ)系統(tǒng)的容量是巨大考驗(yàn);其次，大數(shù)據(jù)價(jià)值密度低的屬性要求聯(lián)網(wǎng)審計(jì)人員具備數(shù)據(jù)清洗技術(shù)支持才能有效發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，對人員素質(zhì)要求較高;再次，不論是嵌入式還是分離式的審計(jì)數(shù)據(jù)采集模塊為了達(dá)到聯(lián)網(wǎng)審計(jì)預(yù)警機(jī)制和實(shí)時(shí)審計(jì)效果，都不能脫離被審計(jì)單位伺服器的場景環(huán)境;最后，現(xiàn)階段的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)數(shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)過多影響數(shù)據(jù)真實(shí)性和完整性，傳輸鏈條過長導(dǎo)致數(shù)據(jù)時(shí)效性有限，僅達(dá)到了亞實(shí)時(shí)監(jiān)督(林忠華，2016)，未能達(dá)到真正的實(shí)時(shí)監(jiān)督，
三、區(qū)塊鏈的原理、特點(diǎn)與審計(jì)業(yè)務(wù)
以科技金融(Fintech)、咨詢業(yè)為代表的行業(yè)已經(jīng)率先將區(qū)塊鏈技術(shù)投入商業(yè)使用，德勤開發(fā)的區(qū)塊鏈應(yīng)用平臺(tái)Rubix目前能為客戶提供交易對手確認(rèn)、實(shí)時(shí)審計(jì)、土地登記、忠誠度積分等服務(wù)，公司首席咨詢官EricPiScini(2015)認(rèn)為，“一方面，由于客戶將所有交易上傳到區(qū)塊鏈上，因此能夠加快審計(jì)進(jìn)度;另一方面，得益于區(qū)塊鏈具有不可逆性和時(shí)間郵戳功能，對于需要進(jìn)行審計(jì)的客戶，審計(jì)人員會(huì)審計(jì)該客戶的區(qū)塊鏈及鏈上的全部交易”，因此區(qū)塊鏈能夠同時(shí)降低審計(jì)成本和審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)Q除了德勤之外，安永、普華永道也積極進(jìn)行倡議布局、團(tuán)隊(duì)構(gòu)建和技術(shù)平臺(tái)研發(fā)，普華永道中國合伙人季瑞華(2016)認(rèn)為，區(qū)塊鏈具有“去中心化、分布式記賬、公開透明、不可篡改”的特性，將為傳統(tǒng)審計(jì)行業(yè)帶來巨大變革和升級(jí)B陳怡璇(2016)認(rèn)為審計(jì)人員借助區(qū)塊鏈技術(shù)可以通過實(shí)時(shí)訪問被審計(jì)單位數(shù)據(jù)，達(dá)到100%覆蓋率的審計(jì)范圍與自動(dòng)化稅務(wù)合規(guī)申報(bào)工作，使客戶與監(jiān)管部門同時(shí)受益。
區(qū)塊鏈起源于虛擬貨幣比特幣，是類似賬簿記錄與存儲(chǔ)比特幣流通信息的底層技術(shù);區(qū)塊鏈技術(shù)的設(shè)計(jì)初衷就是為了驗(yàn)證交易的真?zhèn)危乐贡忍貛刨~簿造假，這與審計(jì)的鑒證職能是相致的。區(qū)塊鏈本質(zhì)是一種處理增量數(shù)據(jù)記錄與存儲(chǔ)的“分布式賬簿”技術(shù)，通過去中心化(Decentralized)、去信任中介(Tmstless)^的方式利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)中的所有節(jié)點(diǎn)集體維護(hù)信息的安全性和可靠性。該技術(shù)方案主要是將數(shù)據(jù)區(qū)塊(Block)通過密碼學(xué)方法相互關(guān)聯(lián)，每個(gè)數(shù)據(jù)區(qū)塊記錄一定時(shí)間內(nèi)的所有系統(tǒng)交易信息的副本，通過數(shù)字簽名驗(yàn)證信息的有效性，并鏈接到下一個(gè)數(shù)據(jù)區(qū)塊形成一條主鏈(Chain)。從財(cái)務(wù)信息角度來說，區(qū)塊鏈技術(shù)可以理解為一種網(wǎng)絡(luò)賬簿記錄系統(tǒng)，每個(gè)區(qū)塊雖然分布在不同的網(wǎng)絡(luò)地址上，但是都保存參與者所有歷史交易記錄的完整賬簿副本，而不是保存在某一獨(dú)立的中心伺服器上;同時(shí)，由于區(qū)塊鏈的加密技術(shù)以及數(shù)據(jù)并未保存在中心伺服器上#分別切斷了刪除、撤銷和修改數(shù)據(jù)的邏輯渠道及物理渠道，因此具備極高的信息安全性和可靠性，區(qū)塊鏈技術(shù)原理如圖3所示。
正如:上文所論述的區(qū)塊鏈技術(shù)設(shè)計(jì)初衷與審計(jì)鑒證功能.相一■致，將該技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)相融合有其理論基礎(chǔ)。因此，區(qū)塊鏈作為當(dāng)下償息技術(shù)的“風(fēng)cr，其保障數(shù)據(jù)完整性、透明性、不可撤銷性等特征將促進(jìn)審計(jì)工作信息化的進(jìn)一步發(fā)展5
第一，區(qū)塊鏈保障數(shù)據(jù)完整性，能夠降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)e區(qū)塊鏈的分布式設(shè)計(jì)和使用的加密技術(shù)使其能夠有效抵御故障與攻擊，這是因?yàn)橐粋�(gè)區(qū)塊鏈由包含交易者和交易確認(rèn)者在內(nèi)的交易參與者所共享,交易數(shù)據(jù)分別保存亍各個(gè)區(qū)塊上，若某一區(qū)塊遭受故障和攻擊,鏈上其他參加者仍能照常運(yùn)行且保存記錄完整數(shù)據(jù)的賬簿副本，因此保障了審計(jì)數(shù)據(jù)的完整性，減少了被審計(jì)單位存在錯(cuò)報(bào)而審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)的可能性。
第.區(qū)塊鏈具有透明性,在時(shí)間維度和空間維度都拓寬了審計(jì)范圍。透明性指的是由于數(shù)據(jù)的錄人和更新都會(huì)被同步壟整個(gè)區(qū)塊鏈is，區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上的任何擁有對應(yīng)密鑰的節(jié)點(diǎn)都可以查詢整個(gè)區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)記錄。在時(shí)間維度上，“時(shí)間郵戳”(TimeStamp)是區(qū)塊鏈的一大創(chuàng)新，指所有參與記賬的個(gè)體可以在每一個(gè)區(qū)塊上蓋上一個(gè)時(shí)間戳，以說明f5息是何時(shí)寫入的，使賬本第一頁都呈現(xiàn)出時(shí)間順序，以此構(gòu)建一個(gè)可根據(jù)時(shí)序追根溯源的大賬本,在財(cái)務(wù)審計(jì)中，對于可疑財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，審計(jì)人員可借助區(qū)塊鏈時(shí)間郵戳追根溯源~—筆筆驗(yàn)證，精準(zhǔn)分析數(shù)據(jù)是否被篡改;在空間維度上，由于全部交易數(shù)據(jù)副本會(huì)保留在網(wǎng)絡(luò)中的每個(gè)區(qū)塊上、，消除了信息不對稱造成的風(fēng)險(xiǎn)，因此獲樽授權(quán)密鑰的審計(jì)人員可以不受空間限制地訪問審計(jì)數(shù)據(jù)，極大地提升了審計(jì)監(jiān)督范疇。
第三>區(qū)塊鏈保證數(shù)據(jù)不可撤銷，提高了數(shù)據(jù)采集的效率^區(qū)塊鏈中數(shù)據(jù)不可撤銷性指的是,^旦對數(shù)據(jù)有更新操作，那么新區(qū)塊將自動(dòng)實(shí)時(shí)拷貝至鏈上全部區(qū)塊的技術(shù)流程不可逆，與此同時(shí)區(qū)塊鏈系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)對當(dāng)前所有賬簿進(jìn)行比較，賬簿數(shù)據(jù)一致旦重復(fù)區(qū)塊數(shù)量最多會(huì)自動(dòng)識(shí)別為真實(shí)賬簿，其余則是虛假賬簿。對子審計(jì)人員而言，只需在區(qū)塊鏈中任意訪問某一區(qū)塊即可獲取實(shí)時(shí)更新的真實(shí)審計(jì)數(shù)據(jù)，極大簡化了數(shù)據(jù)篩選與處理的流程，提髙了數(shù)據(jù)采集的效率9
總體而言，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)行業(yè)是下^步審計(jì)t作信息化的趨勢所在。區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)信息化最童要的貢獻(xiàn)在寧分布式賬簿中的每個(gè)參與者均可獲得唯一、真實(shí)的賬簿副本，使審計(jì)地點(diǎn)不再受限;審計(jì)人員通過一套公私密鑰和數(shù)字簽名等安全機(jī)制獲得賬簿的訪問權(quán)，使被審計(jì)單位的隱私和機(jī)密得到有效保護(hù)，符合《意見》中對審計(jì)資料嚴(yán)格保密的要求;賬簿的任何改動(dòng)會(huì)實(shí)時(shí)備份于所有爾本中，某一參與者單方發(fā)起的任何修改都需要征得全鏈多數(shù)參與者(現(xiàn)階段區(qū)塊鏈設(shè)置的閾值為51%)的同意以及全體參與者的確認(rèn)，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)在這塊鏈網(wǎng)絡(luò)內(nèi)的公開和透明，總體上降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
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