發(fā)布時間：所屬分類：經(jīng)濟(jì)論文瀏覽：1次
摘 要： 摘要：隨著經(jīng)濟(jì)形勢的轉(zhuǎn)變，原有的準(zhǔn)則無法滿足當(dāng)前業(yè)務(wù)的需要，國家對收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，受經(jīng)濟(jì)波動和政策影響較大，使得其會計處理比較復(fù)雜，其審計風(fēng)險也相對較高。在當(dāng)前新收入準(zhǔn)則實施的背景下，房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計處理也會發(fā)
摘要：隨著經(jīng)濟(jì)形勢的轉(zhuǎn)變，原有的準(zhǔn)則無法滿足當(dāng)前業(yè)務(wù)的需要，國家對收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，受經(jīng)濟(jì)波動和政策影響較大，使得其會計處理比較復(fù)雜，其審計風(fēng)險也相對較高。在當(dāng)前新收入準(zhǔn)則實施的背景下，房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計處理也會發(fā)生變化，相應(yīng)地審計風(fēng)險可能有所上升，所以探究新形勢下房地產(chǎn)的審計風(fēng)險及應(yīng)對措施有其必要性。
關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;房地產(chǎn)企業(yè);審計風(fēng)險
一、引言
隨著經(jīng)濟(jì)社會的迅速發(fā)展，中國房地產(chǎn)市場結(jié)束了福利房時代，逐步轉(zhuǎn)向商品化，房地產(chǎn)行業(yè)得到了較快的發(fā)展，但在某些地區(qū)房地產(chǎn)市場曾一度出現(xiàn)混亂局面，為了推動房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展，政府先后出臺了多項調(diào)控措施。房地產(chǎn)由于其特殊性，本身會計處理比較復(fù)雜，而隨著對外發(fā)展的深化、經(jīng)濟(jì)形勢的轉(zhuǎn)變，國家對收入準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則會對業(yè)績產(chǎn)生一定的影響，業(yè)務(wù)的會計處理會發(fā)生變化，房地產(chǎn)企業(yè)的審計風(fēng)險也會相應(yīng)地受到影響。本文將以新收入準(zhǔn)則實施為背景，分析房地產(chǎn)企業(yè)在新形勢下的審計風(fēng)險，并探究其應(yīng)對措施。
二、房地產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)
房地產(chǎn)企業(yè)的項目一般工程量大，需要投入大量資金，項目從開始到結(jié)束經(jīng)歷的時間較長，通常要?dú)v經(jīng)獲取土地使用權(quán)、前期規(guī)劃、審核開工、竣工驗收等許多環(huán)節(jié)，涉及較多復(fù)雜的會計處理[1]。大型的房地產(chǎn)項目可能涉及多家公司的合作，隨著房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展，房地產(chǎn)公司的合作變得越來越復(fù)雜，合作方式也越來越多樣化，進(jìn)一步加大了房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。房地產(chǎn)企業(yè)的項目周期較長，一般跨越多個會計期間，加上新收入準(zhǔn)則的實施，這可能使得企業(yè)收入確認(rèn)時點(diǎn)等方面產(chǎn)生問題。同時房地產(chǎn)項目的有序運(yùn)行需要大量資金的投入，僅憑房地產(chǎn)企業(yè)自身的力量難以為繼，企業(yè)需要通過貸款籌集資金，導(dǎo)致其負(fù)債率上升，同時其資金收回的周期長、不確定性大，使得房地產(chǎn)企業(yè)呈現(xiàn)較高的財務(wù)風(fēng)險。
房地產(chǎn)行業(yè)與許多行業(yè)有著密切的關(guān)系，不僅帶動上游水泥、鋼鐵、木材等行業(yè)還能帶動家電、汽車等的延伸需求，又與金融業(yè)具有密切相關(guān)，還能推動物業(yè)管理、房產(chǎn)中介等的發(fā)展，具有較高的產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)性，在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位。因此政府也十分重視房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展，針對哄抬房價等行為出臺了一系列的調(diào)控措施，以保證其平穩(wěn)發(fā)展。
三、新收入準(zhǔn)則的主要變化
1.“五步法”收入確認(rèn)模型
新收入準(zhǔn)則采用“五步法”對收入進(jìn)行確認(rèn)和計量，收入確認(rèn)的原則發(fā)生了變化，在商品和服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，不再以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為原則。新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)合同在會計核算中的重要性，需要識別合同是否滿足收入確認(rèn)的前提條件，但我國對商品房的預(yù)售和銷售有著嚴(yán)格的法律法規(guī)監(jiān)管體系，所以正式商品房的銷售合同一般能夠滿足收入確認(rèn)的前提條件。新收入準(zhǔn)則還要求識別合同中的單項履約義務(wù)，而隨著“房地產(chǎn)+”口號的提出，房地產(chǎn)集團(tuán)多元化經(jīng)營的特點(diǎn)也越來越明顯，比如房地產(chǎn)企業(yè)可能會在銷售普通住房的同時贈送物業(yè)服務(wù)等。由于不再是單一的銷售房屋業(yè)務(wù)，因此，房地產(chǎn)企業(yè)在具體的銷售過程中，就需要識別合同中存在的履約義務(wù)，并根據(jù)不同情況分別進(jìn)行處理[2]。在交易價格方面，實務(wù)中房地產(chǎn)企業(yè)普遍采用的分期收款方式銷售房產(chǎn)，會涉及融資成分，企業(yè)就需要在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，合理估計客戶現(xiàn)金支付金額與當(dāng)前合同對價的差額，同時考慮相應(yīng)的市場實際利率，采用實際利率進(jìn)行攤銷。
2.收入確認(rèn)時點(diǎn)
新收入準(zhǔn)則實施后收入確認(rèn)時點(diǎn)也會有一定的變化，新收入準(zhǔn)則要求區(qū)分在時點(diǎn)還是時段確認(rèn)收入，給出三個條件，當(dāng)滿足條件之一時，就屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，否則就是在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，現(xiàn)房一般是在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入的。而對于期房來說，在滿足新收入準(zhǔn)則中第三個條件時，則可以在某一段時間確認(rèn)收入，這和舊準(zhǔn)則相比收入確認(rèn)的時點(diǎn)提前了[3]。
四、新收入準(zhǔn)則背景下房地產(chǎn)企業(yè)的審計風(fēng)險
在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒�，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險，重大錯報風(fēng)險是客觀存在的，與被審計單位自身情況有關(guān)。重大錯報風(fēng)險分為兩個層次，財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次，認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險還可以分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。
1.財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險
對于房地產(chǎn)企業(yè)來說財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險與企業(yè)整體環(huán)境相關(guān)，一般無法直接與某一項認(rèn)定相聯(lián)系[4]。在整個市場逐漸趨于飽和的情況下，國家出臺一系列的調(diào)控政策，給購房熱潮降溫，加上2020年新冠肺炎疫情的沖擊，房地產(chǎn)市場受到較大的影響，給房地產(chǎn)企業(yè)項目的開發(fā)建設(shè)、商品房銷售、資金周轉(zhuǎn)等帶來嚴(yán)峻考驗。在這樣的情況下，企業(yè)業(yè)績壓力較大，管理層可能迫于壓力或者為了自身利益而進(jìn)行舞弊，從而導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)報表整體層面重大錯報風(fēng)險增大。同時部分規(guī)模較小的房地產(chǎn)企業(yè)的內(nèi)部控制相比而言不太完善，容易產(chǎn)生管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險，進(jìn)而影響財務(wù)報表整體。在管控嚴(yán)格，資金壓力大，銷售市場不景氣的種種壓力之下，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營面臨的困難越來越多，在較為不利的生存環(huán)境下企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營下去需要進(jìn)行確認(rèn);若是持續(xù)經(jīng)營能力都無法具備，那以此為基礎(chǔ)的財務(wù)報表必然也存在較高的重大錯報風(fēng)險
[2]。
房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)和銷售有其特殊性，企業(yè)間的合作方式、簽訂的合同也越來越復(fù)雜，增加了會計處理的復(fù)雜程度，加上新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行，房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)人員可能知識更新不夠迅速，收入的確認(rèn)、計量等可能存在問題，企業(yè)對預(yù)售、定金、押金等方式下的收入確認(rèn)有所不同，并且稅法和會計處理中也會存在一定的差異，同時部分企業(yè)可能涉及海外業(yè)務(wù)，不同國家之間會計處理存在著差異，這讓房地產(chǎn)企業(yè)的會計核算變得更加復(fù)雜，增加了發(fā)生重大錯報的可能性。
2.認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險
對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，認(rèn)定層次的風(fēng)險主要在于收入、成本、存貨這幾個方面。
(1)收入
房地產(chǎn)企業(yè)由于其特殊性，本身的收入確認(rèn)就比較復(fù)雜。實施新收入準(zhǔn)則，更多地采用原則導(dǎo)向，這給予了房地產(chǎn)企業(yè)更多會計政策選擇的自由，需要進(jìn)行會計判斷和會計估計的事項相對于舊準(zhǔn)則也會變多。比如在收入確認(rèn)和計量的五步法中，按照不同履約進(jìn)度計算方法確認(rèn)的收入是有所不同的，準(zhǔn)則給予了一定的政策選擇空間，并且履約進(jìn)度涉及大量的會計估計，重大錯報風(fēng)險較高;同時收入披露信息的增加和詳細(xì)化，可能會增加房地產(chǎn)企業(yè)收入認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用新收入準(zhǔn)則后，收入確認(rèn)模式等的變化會增加發(fā)生重大錯報的可能性，并且不同類型的合同收入確認(rèn)的時間、金額等也會不同，若是企業(yè)沒有適當(dāng)調(diào)整與收入有關(guān)的內(nèi)部控制，對合同不加以分類很可能產(chǎn)生重大錯報。眾所周知，房地產(chǎn)企業(yè)資金收回的周期比較長，為了美化財務(wù)報表，企業(yè)可能通過虛假交易虛增收入，這就會造成收入發(fā)生認(rèn)定錯報;將商品房用于償還債務(wù)、發(fā)放員工福利等用途時，為了避稅，不做視同銷售的會計處理，會影響收入的完整性認(rèn)定。
(2)存貨
企業(yè)要掌握存貨的狀態(tài)，是用于出售、出租還是自用，存貨狀態(tài)如果發(fā)生改變，相應(yīng)地要將其從存貨科目轉(zhuǎn)出，否則會造成錯報。其次是存貨的計價風(fēng)險，一般而言，存貨的實際價值等于賬面價值減去存貨跌價準(zhǔn)備。存貨跌價準(zhǔn)備是存貨的備抵科目，由企業(yè)核算并估計，同時在期末要根據(jù)實際情況確認(rèn)是否要補(bǔ)提和轉(zhuǎn)回。這種可以補(bǔ)充計提、轉(zhuǎn)回的做法，可能會被企業(yè)用來操縱利潤，影響財務(wù)報表的可靠性。當(dāng)企業(yè)想要增加資產(chǎn)以達(dá)到粉飾財務(wù)報表的目的時，即便存貨已經(jīng)發(fā)生了減值，企業(yè)卻仍然不計提跌價準(zhǔn)備;或者企業(yè)為了避稅，想要減少利潤，就會在當(dāng)期多計提跌價準(zhǔn)備[2]。這些做法都會使得報表使用者無法了解企業(yè)的真實情況，也會對存貨的準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)傉J(rèn)定產(chǎn)生影響，進(jìn)而造成重大錯報風(fēng)險。
(3)成本
房地產(chǎn)企業(yè)的項目工程量大，成本高，成本的歸集以及分?jǐn)傒^為復(fù)雜，很容易發(fā)生錯報。在進(jìn)行成本歸集時，可能漏掉某些項目或者錯誤地將其他項目的成本歸集進(jìn)來，利用虛假發(fā)票、白條，虛增工程量，將分包或者代建工程的成本計入自己的成本等方式增加項目成本;或為了隱瞞成本，已經(jīng)竣工結(jié)算的項目卻不及時結(jié)轉(zhuǎn)成本。這些做法會使賬面金額不能反應(yīng)真實的成本，成本計價存在重大錯報。在成本分?jǐn)偡矫妫康禺a(chǎn)企業(yè)的一筆費(fèi)用可能要在多個成本對象中進(jìn)行分?jǐn)偅⑶曳謹(jǐn)偟姆椒ㄒ矝]有具體的規(guī)定，這給企業(yè)隨意分?jǐn)偺峁┝藱C(jī)會。原材料等的領(lǐng)用控制不嚴(yán)格，沒有明確的記錄導(dǎo)致其在項目中隨意分配;公共配套設(shè)施費(fèi)用等隨意進(jìn)行分?jǐn)偅烙嬐旯みM(jìn)度時沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，使得成本分?jǐn)偘l(fā)生錯誤等，這些都會使成本計價和分?jǐn)傉J(rèn)定產(chǎn)生重大錯報[5]。
3.檢查風(fēng)險
房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜，審計人員若是對行業(yè)狀況、業(yè)務(wù)流程等不熟悉，對于房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部控制問題不重視，未能充分保持職業(yè)懷疑等，會導(dǎo)致設(shè)計和實施的審計程序不恰當(dāng)，未能發(fā)現(xiàn)重大錯報;同時審計程序的不可預(yù)見性低，審計人員對風(fēng)險的敏感程度不高等，這都很可能加大檢查風(fēng)險。
五、應(yīng)對措施
新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、計量和披露方面提出了新的要求，引入了時段確認(rèn)收入、履約進(jìn)度、合同負(fù)債等新概念，加上房地產(chǎn)行業(yè)本身業(yè)務(wù)處理的復(fù)雜性、對國家政策的敏感性，這都要求審計人員及時更新知識，并恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用于實踐。
相關(guān)知識推薦：審計師評職稱條件評審?fù)ㄖ?/a>
要提高審計人員的專業(yè)勝任能力，房地產(chǎn)行業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜，需要審計人員具有較高的專業(yè)勝任能力。所以事務(wù)所應(yīng)及時研究會計準(zhǔn)則，要加強(qiáng)對審計人員的培訓(xùn)，提高審計人員對新收入、新租賃等準(zhǔn)則的理解。事務(wù)所年審時通常會招聘實習(xí)生，在重視對正式員工培訓(xùn)的同時，對于實習(xí)生也要加強(qiáng)培訓(xùn)。不熟悉準(zhǔn)則就很難精準(zhǔn)把握審計重點(diǎn)，檢查風(fēng)險也可能由此增加。事務(wù)所可以定期開展交流會，對于在實務(wù)中遇到的情況進(jìn)行交流討論，結(jié)合不同審計項目中遇到的情況、相關(guān)的處理方法，各抒己見，以便在之后的審計中對相似問題引起重視[3]。還可以聘請審計專家對準(zhǔn)則的變化進(jìn)行深度的解讀，學(xué)習(xí)與房地產(chǎn)相關(guān)的法律法規(guī)，提升審計人員的專業(yè)勝任能力。
第二，審計人員要保持獨(dú)立性，獨(dú)立性是審計的靈魂。敷衍的工作態(tài)度，為了節(jié)省審計時間和成本而減少必要的審計程序，未能嚴(yán)格保持獨(dú)立性等情況都會引起較高的檢查風(fēng)險。審計人員應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨(dú)立性，嚴(yán)格保持超然性不使自己的判斷結(jié)、論依賴或屈服于外界的壓力和影響，對于任何違背職業(yè)道德行為進(jìn)行自發(fā)抵制[6]。審計人員要時刻約束自己，時刻保持謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，堅守職業(yè)道德和操守，當(dāng)存在對獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的情況時，應(yīng)當(dāng)主動將影響降到可接受的低水平，或者退出該項審計業(yè)務(wù)，由事務(wù)所派遣其他注冊會計師。
第三，審計人員要時刻保持職業(yè)懷疑，對風(fēng)險保持高度的敏感性，加強(qiáng)對房地產(chǎn)企業(yè)合同的審查，對于合同中的異常條款要保持警覺，對于預(yù)收賬款長期掛賬、收入增長與行業(yè)狀況相比呈現(xiàn)逆勢、毛利率不正常地偏高等情況保持警覺。由于房地產(chǎn)企業(yè)資金流動速度慢，同時在新收入準(zhǔn)則實施的背景下，審計人員要考慮到在準(zhǔn)則下收入確認(rèn)差異等相關(guān)問題，充分了解相關(guān)政策、被審計單位的環(huán)境、內(nèi)部控制等，識別房地產(chǎn)企業(yè)可能存在的財務(wù)風(fēng)險，將公司的收入變化情況與行業(yè)狀況對比，分析其變動是否合理，對于異常變動保持警覺，警惕是否存在舞弊等行為[7]。審計人員要針對具體情況設(shè)計并執(zhí)行一定的審計程序，增強(qiáng)其不可預(yù)見性，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，必要時可以考量審計證據(jù)的證明力，對于不熟悉的專業(yè)領(lǐng)域比如房地產(chǎn)企業(yè)的完工程度的估計等，可以咨詢行業(yè)專家的意見。
第四，針對成本歸集和分?jǐn)偪赡艽嬖诘闹卮箦e報風(fēng)險，實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉７康禺a(chǎn)企業(yè)可能為了調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行虛假記賬，對成本分?jǐn)傔M(jìn)行人為操縱，審計人員應(yīng)當(dāng)充分了解房地產(chǎn)企業(yè)在成本歸集、分?jǐn)偡矫娴膬?nèi)部控制，對于相關(guān)的合同等進(jìn)行嚴(yán)格的審查，充分了解合同的金額，合同的主要內(nèi)容等，確認(rèn)成本是否多記、漏記;檢查對比土地部門的招標(biāo)文件和房地產(chǎn)公司的標(biāo)書，確認(rèn)土地成本金額是否準(zhǔn)確;對于未完工的項目，要核對監(jiān)理報告顯示的完工進(jìn)度是否與賬上相符，實地查看項目進(jìn)度，檢查承包方的請款函、進(jìn)度說明書等資料;檢查企業(yè)是否結(jié)合實際情況建立詳細(xì)明確的成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，是否嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
第五，針對存貨可能存在的重大錯報風(fēng)險，實施相應(yīng)的審計程序，審計人員應(yīng)考慮企業(yè)存貨管理的狀況，檢查銷售合同并對存貨實施監(jiān)盤，檢查已銷售的存貨是否已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn);對于已竣工的項目，檢查其竣工驗收的資料是否齊全，也可以進(jìn)行現(xiàn)場勘查，確定其是否已經(jīng)完工;當(dāng)原本用于出售的房屋轉(zhuǎn)為自用或者出租，檢查企業(yè)是否進(jìn)行了相應(yīng)的存貨轉(zhuǎn)出。由于房地產(chǎn)行業(yè)受政策波動影響較大，審計人員應(yīng)當(dāng)確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備計提是否合理，有無多提或少提的情況，若是企業(yè)對于存貨狀態(tài)變化監(jiān)督不到位，應(yīng)當(dāng)通過現(xiàn)場勘察、詢問相關(guān)人員等實質(zhì)性測試程序，來確定項目是否存在周邊設(shè)施不完善，戶型不受歡迎、工程質(zhì)量低等引起貶值的情況，或者參考類似項目的價格，判斷是否存在貶值;并結(jié)合其他類似企業(yè)以及被審計單位的實際情況判斷企業(yè)計提跌價的方法是否合理。
六、結(jié)語
房地產(chǎn)是國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，會計處理難度不斷上升，加上受政策影響較大，房地產(chǎn)行業(yè)的審計風(fēng)險是較高的，而在新收入準(zhǔn)則實施的背景下，收入確認(rèn)的模式、時點(diǎn)等的變化，涉及的會計估計、會計判斷的增多，更增加了房地產(chǎn)企業(yè)的審計風(fēng)險，作為審計人員需要不斷提升自己的能力、時刻保持職業(yè)懷疑，針對不同項目的實際情況設(shè)計并執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍瑏響?yīng)對存在的審計風(fēng)險。——論文作者：倪袁慧